LESNÍ POZEMKY V DANÍCH A ÚČETNICTVÍ - II.

2. část: Vklady lesních pozemků a další způsoby převodu a přechodu vlastnických práv k nim (pokračování z minulého čísla)

Ing. et ing. Milan Janásek, CSc. - auditor, daňový poradce a soudní znalec v oboru oceňování podniků a v oceňování lesních pozemků a porostů, sdružení Silva audit

Dalším způsobem, jak lze s lesními pozemky nakládat, jsou vklady do obchodního majetku či jejich vynětí z obchodního majetku.

PŘEVOD Z OSOBNÍHO VLASTNICTVÍ DO OBCHODNÍHO MAJETKU

Jde o případ, kdy fyzická osoba - nepodnikatel vloží svůj lesní pozemek, který má v osobním vlastnictví do obchodního majetku své vlastní firmy (jedná se o operaci, která se týká výhradně fyzických osob). Bylo již v minulém článku řečeno, jak se to provede - začne se o tomto pozemku účtovat. V této souvislosti je pak třeba především vyřešit, v jaké ceně bude do účetnictví pozemek zahrnut (ocenění pozemku) a posoudit tuto transakci z hlediska daní.

Přistupme nejdříve ke stanovení ceny pozemku. Nejde zde o úplatné nabytí, proto není k dispozici kupní cena. Ocenění pozemku v těchto případech řeší zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. v § 29, odst. 1, písm. a, d, takto:

- pokud byl takovýto pozemek nabyt úplatně (koupen) v době kratší než 5 let včetně, použije se pro ocenění jako vstupní cena pořizovací cena (kupní cena), která může být zvýšena o prokazatelně vynaložené náklady na opravy a technické zhodnocení pozemku provedené v tomto období,

- pokud byl pozemek úplatně nabyt před dobou delší než 5 let, nebo byl získán darem či děděním a v ostatních případech, použije se k ocenění cena zjištěná podle zvláštního předpisu, jímž je v tomto případě myšlen zákon o oceňování majetku č. 151/1997 Sb. a příslušná vyhláška č. 279/1997 Sb.

Takto dojdeme k ocenění daňovou reprodukční pořizovací cenou, která v případě prodeje pozemku může být uplatněna jako daňový výdaj. Tato cena je vždy “cenou úřední, administrativní”, protože v případě lesních pozemků je stanovena příslušnou oceňovací vyhláškou a není tudíž cenou obvyklou ve smyslu zákona o oceňování majetku a tržní ve smyslu oceňování vkladů podle Obchodního zákoníku.

Odlišně se stanoví cena, ve které má být pozemek převzat do účetnictví, v zákonu o účetnictví č. 563/1992 Sb. v § 25 odst. 1, písm. a odst. 4, písm. b a Postupech účtování pro podnikatele pro účtovou třídu 0 v čl. III., odst. 3, písm. e. Těmito normami je definována rovněž reprodukční pořizovací cena, ale jako cena, kterou by bylo nutno zaplatit za daný pozemek v současné době v případě, že by byl pořizován koupí. Jedná se tedy o ocenění tržní, a proto účetní reprodukční cena je odlišná od reprodukční ceny daňové.

Z tohoto výkladu vyplývá tento závěr: Do účetnictví je třeba vložit pozemek v hodnotě, která odpovídá tržnímu ocenění a je cenou obvyklou a v této ceně ho vykazovat v příslušných účetních výkazech. V případě prodeje jako daňově uznatelný náklad bude však třeba uplatnit reprodukční cenu daňovou. Podotýkám, že rozdíly v ocenění mohou být značné.

Vlastní účetní provedení této transakce (vkladu do obchodního majetku) je již jednoduché. V jednoduchém účetnictví spočívá pouze v zachycení pozemku formou inventární karty investičního majetku a jeho následném vykazování, v podvojném účetnictví se zachycení provede zápisem na vrub účtu 031 - Pozemky a ve prospěch účtu 491 - Účet individuálního podnikatele. Jak je patrno, neovlivní tato operace daňový základ vkladatele. Vynětí z obchodního majetku se provede obdobně zrušením inventární karty a opačnými zápisy v podvojném účetnictví. Daňově je tato operace jednoduchá. Vklad do obchodního majetku z osobního majetku není předmětem daně z příjmů ani jiných daní.

Obdoba platí i pro vynětí z obchodního majetku do osobního vlastnictví. Je samozřejmé, že nelze v tomto případě uplatnit do nákladů vstupní cenu pozemku. Nutno však před vynětím z obchodního majetku zúčtovat do příjmů rezervu na pěstební činnost či její nevyčerpanou část. Pokud pomineme tuto eventualitu, není rovněž vynětí z obchodního majetku předmětem žádných daní.

Na závěr této stati se sluší posoudit vhodnost, příp. zařazení do obchodního majetku.

Pokud vlastník počítá s tím, že pozemek v dohledné době prodá, pak s ohledem na časový test pro osvobození od daně z příjmů, jistě jej nebude zařazovat do obchodního majetku. To mu však nebrání tento lesní pozemek jako nepodnikateli pronajímat. Prodá-li takovýto pozemek po splnění časového testu, bude příjem z prodeje osvobozen a neovlivní podobně jako příjmy z pronájmu ani vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění. Protože se pozemky neodpisují, nemá nemožnost uplatnění odpisů na tuto úvahu vliv.

Chce-li vlastník na lesním pozemku hospodařit, počítá-li s tím, že bude pozemek opravovat (uvádět do původního stavu), provádět na něm technická zhodnocení, tvořit rezervu na pěstební činnost, jedním slovem uplatňovat výdaje spojené s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, pak bude vhodnější pozemek do obchodního majetku zařadit.

VKLAD LESNÍHO POZEMKU DO PODNIKÁNÍ

Jde o následující nejčastěji se vyskytující transakce s pozemky:

- vlastník se na základě smlouvy o tichém společenství účastní na podnikání jiného subjektu vkladem lesního pozemku,

- vlastník na základě smlouvy o sdružení podle Občanského zákoníku vkládá pozemek do tohoto sdružení,

- vlastník vkládá lesní pozemek formou nepeněžitého vkladu do obchodních společností či družstva.

Vklad pozemku podle smlouvy o tichém společenství (§ 673 a 674 Obchodního zákoníku) je nepeněžitým vkladem, který tichý společník poskytuje podnikateli a na jehož základě se podílí na výsledku podnikání. Vzhledem k tomu, že je vkládána nemovitost, zůstává tichý společník vlastníkem pozemku, nemůže však po dobu trvání smlouvy s tímto lesním pozemkem disponovat. Na druhé straně podnikatel tento pozemek nezahrnuje do svého obchodního majetku (toto ustanovení není závazné, je dispozitivní, lze je tedy dohodou měnit či vyloučit, znamenalo by to však dospět k daňově velmi nevýhodným stavům).

Při takto popsaném stavu nedochází ke změně vlastnictví a tudíž tento vklad není předmětem ani daně z příjmů, ani daně z převodu nemovitostí, či daně darovací.

Podíl na zisku tichého společníka nepatří ani mezi příjmy z podnikání, ani mezi příjmy z pronájmu, je příjmem z kapitálového majetku (§ 8, odst. 1, písm. d zákona o dani z příjmů č. 586/1992 Sb.). Je nasnadě, že tento vklad není v účetnictví nijak zachycen, předmětem účtování by byl pouze příp. podíl na zisku či příspěvek tichého společníka k úhradě ztráty.

Vklad pozemku na základě smlouvy o sdružení podle § 829 až 841 Občanského zákoníku

Problematika sdružování majitelů lesa byla zevrubně objasněna na stránkách tohoto časopisu v číslech 3/97, 4/97, jejichž autorem byl Ing. Matějíček, CSc. a v čísle 9/97 o ni pojednal i autor tohoto článku. Zde jen pro pořádek a s ohledem na účel článku poznamenávám, že lesní pozemek je věcí individuálně určenou a jako takový, pokud je vkládán do sdružení bez právní subjektivity, zůstává v majetku vkladatele a ostatní účastníci jej pouze bezplatně užívají. Nejedná se opět o změnu vlastníka, vklad není předmětem žádné z daní. Pokud je pozemek vložen v obchodním majetku vkladatele, zůstává v jeho účetnictví evidován, o ostatních nákladech pak účtuje sdružení. Bližší k této problematice viz již zmíněný článek v LP č. 9/97.

Vklad pozemku do obchodní společnosti či družstva

Vklad lesního pozemku do obchodní společnosti či družstva je typickým nepeněžitým vkladem, řídící se především příslušnými ustanoveními Obchodního zákoníku (především § 59). Celková problematika vkladů a s ním spojeného zvyšování základního jmění je složitá a její zevrubné objasnění přesahuje možnosti tohoto článku. Soustředíme se proto jen na nejdůležitější skutečnosti.

Ten, kdo do dané společnosti pozemek vkládá (investuje), je investor. Může jím být:

- Fyzická osoba (nepodnikatelský subjekt)

Ten pak není účetní jednotkou a o vkladech neúčtuje. Příjmy z těchto investic podléhají dani z příjmů fyzických osob a jsou zde řazeny do kategorie ostatních příjmů (§ 10).

- Individuální podnikatel

Je účetní jednotkou, která zpravidla účtuje v jednoduchém nebo podvojném účetnictví.

- Právnická osoba

Při vkladu pozemku dochází ke změně majitele, pozemek je převáděn z majetku investora do majetku příjemce vkladu. Děje se tak obdobně jako v případě prodeje pozemku vkladem do katastru nemovitostí, specialitou nepeněžitého vkladu je to, že musí být splacen před zápisem do Obchodního rejstříku.

Pozemek přechází z majetku vkladatele do majetku obchodní společnosti, která se stává jeho právoplatným vlastníkem. O změně vlastnictví kromě zápisu v katastru nemovitostí svědčí i Výpis z obchodního rejstříku, kde je nepeněžitý vklad do základního jmění specifikován věcně, hodnotově i s uvedením znalce, který ocenění provedl. Investor tak získává podíl na obchodním majetku společnosti.

ZACHYCENÍ VKLADU V ÚČETNICTVÍ

O tom, jak je daný vklad pro potřeby účetnictví klasifikován, rozhoduje záměr investora. Jestliže předpokládá, že vklady do obchodní společnosti podrží ve svém majetku déle než jeden rok, pak jde z jeho pohledu o finanční investici, v opačném případě je tento vklad zachycen jako krátkodobý finanční majetek. Investor účtující v podvojném účetnictví je dále povinen rozlišovat, jaký vliv v dané společnosti vkladem získá (rozhodující, podstatný nebo jen menšinový (minoritní).

Při nepeněžitém vkladu je třeba rozlišovat jednak hodnotu, v jaké je vklad zachycen v účetnictví vkladatele (investora) či, kterou je schopna fyzická osoba - nepodnikatel prokázat (zde platí stejná pravidla jako pro stanovení daňové vstupní ceny). U vkladu pozemku je jím pořizovací cena, ve které je veden pozemek v účetnictví. Tato pořizovací cena je z hlediska zákona o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. tzv. nabývací cenou podílu.

Složitější je způsob stanovení ceny vkladu u příjemce vkladu (obchodní společnosti neboli emitenta). Zde k ocenění vyžaduje Obchodní zákoník ocenění jedním znalcem, jestliže je hodnota vkladu oceněna částkou do jednoho milionu Kč. Pokud je tato částka vyšší nebo je společnost zakládána jedním zakladatelem (a v některých dalších případech), vyžadují se posudky dvou znalců.

Důležitější ovšem je, jakou cenou má být pozemek oceněn. Odpověď zní - cenou obvyklou, která je tržním oceněním. Nejde tedy ani o účetní historickou cenu, ani o tzv. úřední cenu podle oceňovací vyhlášky. Profesor Dědič, jako jedna z právních kapacit obchodního práva, o tom říká: “Ocenění v tomto posudku je oceněním tržním, neboť musí vyjádřit, kolik by přijímající společnost musela za jeho pořízení zaplatit v současné době a z druhé strany kolik by mohli věřitelé získat zpeněžením předmětu vkladu cestou jeho prodeje.” Takto stanovenou cenou (po jejím schválení valnou hromadou, společenskou či zakladatelskou smlouvou) je pozemek oceněn v účetnictví příjemce vkladu. Touto hodnotou (po případném odpočtu emisního ážia) se vkladatel podílí na základním jmění obchodní společnosti. O rozdílu v ocenění nepeněžitých vkladů v podvojném účetnictví investora se počínaje 1. 1. 1997 již neúčtuje. (Účet 415 - Oceňovací rozdíly z kapitálových účastí byl zrušen.)

O vkladu pozemku se v účetnictví investora neúčtuje jako o prodeji pozemku (tzn. v podvojném účetnictví účtováním na výsledkových účtech), nýbrž celá hospodářská operace se zachytí pouze na majetkových účtech (u pozemků účtováním na vrub účtu 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů a ve prospěch účtu 031 - Pozemky). V jednoduchém účetnictví se upsání vkladu provede zápisem do knihy závazků a pohledávek, splacení pak opět zápisem do téže knihy a jako výdej v příslušné pomocné knize majetku.

DAŇOVÝ REŽIM

Daň z příjmů podle zákona o dani z příjmů č. 586/1992 Sb.

Pokud je pozemek vkládán do základního jmění obchodní společnosti, nemá tento počin daňový důsledek do daně z příjmů ani u vkladatele (společníka), ani u příjemce (obchodní společnosti). Náklady spojené s pořízením finančních investic nejsou podle § 25, odst. 1, písm. m, daňově uznatelným nákladem, u příjemce vkladu se pak nejedná o daňový příjem. Nabývací cena podílu by vstupovala do hry až při prodeji vkladem získaného obchodního podílu, či vypořádacího nebo likvidačního podílu, což je tématika, která jde nad rámec tohoto příspěvku. Vzhledem k tomu, že se pozemky neodpisují, není třeba zmiňovat ustanovení o odpisech.

Daň z přidané hodnoty podle zákona o dani z přidané hodnoty č. 588/1992 Sb.

Bylo již řečeno, že převod pozemků není zdanitelným plněním, to se týká i vkladu pozemku do obchodní společnosti s jedinou výjimkou uvedenou v § 7, odst. 3 zákona - vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě se považuje za zdanitelné plnění pouze při vložení do právnické osoby, která není plátcem, pokud vkladatel uplatnil odpočet daně, což je v případě pozemků nemožné.

Daň z převodu nemovitostí podle zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb.

Od daně z převodu nemovitostí je vklad pozemku osvobozen (i když je předmětem daně), ale pouze podmíněně. Musí jít především o vklad do základního jmění, jinak na osvobození není právní nárok. Osvobození se stane definitivním jen v případě, že účast společníka ve společnosti potrvá více než 5 let po vložení vkladu (s výjimkou případu úmrtí). Pokud by společník tento časový test nesplnil a pokud by mu nebyl pozemek vrácen, musí daň z převodu nemovitosti zaplatit (§ 20 odst. 6).

Daň darovací podle zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb.

Vklad pozemku do obchodní společnosti, pokud by nesměřoval do základního jmění, je předmětem darovací daně. Jinak je vklad pozemku od daně darovací osvobozen podle stejného ustanovení, které platí i pro daň z převodu nemovitosti (§ 20, odst. 6, písm. e).

PRONÁJEM LESNÍCH POZEMKŮ

Jde o případ změny ekonomického uživatele pozemku, kterým se místo majitele (pronajímatele) stává podle příslušné nájemní smlouvy nájemce pozemku. Tento způsob nakládání s lesními pozemky je dosti častý (především u drobných majitelů lesa) a zaslouží si proto hlubší rozbor.

Je specifikou lesních pozemků, že zákonem č. 289/1995 Sb. (lesní zákon) v § 5 odst. 1 je nájem a podnájem (případ, kdy nájemce se souhlasem vlastníka les dále pronajímá) státního lesa za účelem jeho obhospodařování zakázán, podnájem u lesů ve vlastnictví jiných subjektů je podle téhož zákona dovolen jen v případě, že nájemní smlouva toto povolení obsahuje, pronájem je možný bez omezení. S účinností od 1. 7. 1996 se nájmy a podnájmy již neevidují v katastru nemovitostí, ohlašovací povinnost vůči orgánu státní správy lesů stanovená lesním zákonem platí nadále.

Ponecháme stranou bezesporu závažné problémy, jako jsou náležitosti a doporučený obsah nájemní smlouvy (včetně nebezpečí zneužití nájmu na úkor lesa), jakož i stanovení výše nájemného mezi oběma subjekty a soustředíme se opět na účetní a daňovou problematiku této hospodářské operace.

Účetní problematika pronájmu

U pronajímatele, který při pronajímání lesního pozemku zůstává vlastníkem, existují dvě možnosti:

- Buď lesní pozemek nemá vložen v obchodním majetku, pak o pronájmu neúčtuje (není účetní jednotkou), avšak v případě, že chce vykazovat nákladyve skutečné výši, má za povinnost vést zvláštní chronologickou evidenci příjmů a výdajů, tvorby a použití rezerv včetně rezervy na pěstební činnost, jakož i pohledávky a závazky ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu, nebo vykazuje výdaje tzv. paušálem, pak je povinen evidovat pouze své příjmy. spojené s pronájmem

- Nebo má pozemek vložen do obchodního majetku, pak je účetní jednotkou účtující v soustavě jednoduchého či podvojného účetnictví a pronájem se stává podnikáním. I v tomto případě má takovýto pronajímatel - podnikatel možnost vykazovat náklady spojené s dosažením, zajištěním a udržením příjmů buď ve skutečné výši, či formou paušální sazby. V případě, že uplatňuje výdaje paušálem, přestože podniká na základě živnostenského oprávnění, nemusí vést účetnictví, postačí pouze evidence příjmů. Nájemce o najatém majetku neúčtuje, nestává se jeho vlastníkem, v případě, že účtuje v soustavě podvojného účetnictví, je povinen najatý majetek uvádět v podrozvahové evidenci. Specifický případ pronájmu souboru movitých a nemovitých věcí a jeho řešení v soustavě podvojného účetnictví jde nad rámec tohoto příspěvku.

Daňová problematika pronájmu

Daň z příjmů

Příjmy z pronájmu zdaňuje pronajímatel, který pronajímá lesní pozemek na základě živnostenského oprávnění, podle § 7 zákona, v opačném případě podléhá zdanění podle § 9. V obou případech může pronajímatel k těmto příjmům jako korekci postavit buď náklady v prokázané výši, nebo stanovené v paušální výši. Ta je pro příjmy zdaňované podle § 7 stanovena na 25 %, u příjmů zdaňovaných podle § 9 ve výši 20 % dosažených příjmů. Naskýtá se otázka, jak se má potenciální pronajímatel zachovat, který způsob zdanění má zvolit. 

Velkou výhodou zdanění podle § 9 je skutečnost, že pronajímatel nemusí o svých příjmech a výdajích účtovat, nemusí tudíž pozemek vkládat do obchodního majetku. To má velký význam v případech, kdy zamýšlí lesní pozemek prodat, protože si tímto způsobem značně zjednoduší podmínky pro osvobození příjmů z prodeje pozemku. Nezanedbatelnou výhodou je fakt, že nemusí vést účetnictví. Nevýhodou je v případě vykazování nákladů paušálem nižší procentická sazba oproti § 7 a skutečnost, že nelze vykázat mimo paušál již žádné jiné náklady.

Při zdanění pronájmu podle § 7 vstupuje dosažený příjem do vyměřovacího základu rozhodného pro odvod sociálního a zdravotního pojištění, což bývá pociťováno jako nevýhoda. Navíc, pokud vykazuje pronajímatel náklady ve skutečné výši, musí povinně vést účetnictví a vložit pozemek do obchodního majetku (aniž by získal kompenzaci v odpisech). To mu může ztížit situaci při prodeji pozemku. Výhodou je, že při vykazování výdajů paušálem je oproti § 9 vyšší procentická sazba, zvýhodněná ještě tím, že kromě paušálu lze do nákladů navíc zahrnout výdaje na sociální a zdravotní zabezpečení. Nemusí obdobně jako u § 9 vést v tomto případě účetnictví.

Obecně platí (pro § 7 i § 9), že v případě, kdy je nájemné vysoké a výdaje spojené s jeho dosažením nízké, což je aktuální právě u pozemků na rozdíl od jiných nemovitostí (pozemky nelze odpisovat, jen sporadicky je lze opravovat), je výhodné zvolit paušální způsob vykazování výdajů. K možným kombinacím jen jednu poznámku. Nelze např. kombinovat způsob vykazování výdajů u pronajímaných staveb podle skutečných výdajů a u pozemků paušálem. Rovněž v případě, že část pozemku by byla pronajímána a část použita pro vlastní podnikání, jsou veškeré příjmy zdaňovány podle § 7.

A na závěr ještě jedno upozornění. Kromě peněžitých příjmů jsou v případě pronájmu zdaňovány i nepeněžité příjmy specifikované v § 23 odst. 6 (týkají se technického zhodnocení provedeného nájemcem) a rovněž platí i ustanovení téhož paragrafu odst. 7 týkající se sjednávaných cen nájmů mezi spojenými osobami.

Daň z přidané hodnoty

Pronájem pozemků zařazených v obchodním majetku je obecně od daně osvobozen. Pronajímatel (plátce) se ale může rozhodnout, že tento pronájem bude dani podléhat, je-li pozemek pronajímán pro účely podnikání jiným plátcům DPH. Toto zdánlivě nelogické dobrovolné zdaňování má pro plátce-pronajímatele velkou výhodu v tom, že se vyhne krácení nároku na odpočet z důvodu poskytování služeb osvobozených od DPH. Zdaněn je však krátkodobý pronájem pozemku, který netrvá déle než 48 hod. (dočasné parkoviště, dočasná skládka dříví apod.) Sazba daně v tomto případě činí 5 %. Osvobození se však nevztahuje na podnájem. Ten je považován za službu a je zdaňován sníženou sazbou (5 %). Pokud pozemek není zařazen v obchodním majetku pronajímatele (plátce), není pronájem takového pozemku předmětem daně (není zdanitelným plněním).

Ostatní daně

Jiným daním, než jsou shora uvedené, pronájem lesních pozemků nepodléhá.

Správa daní a poplatků

S pronájmem pozemků je spojena ještě jedna povinnost. V § 34, odst. 5, zákona o správě daní a poplatků č. 337/1992 Sb. je stanovena povinnost právnickým a fyzickým osobám, pokud provádějí úhrady fyzickým osobám za pronájem a nesrážejí z těchto úhrad daň z příjmů, tzv. oznamovací povinnost. Znamená to, že nájemce pozemku, který platí nájem pronajímateli (pokud je pronajímatel fyzickou osobou a pokud výše nájmu přesáhne v kalendářním roce 40 000 Kč), je povinen úhrady těmto osobám oznámit místně příslušnému správci daně do 15. 2. násl. roku.

ZÁVĚR

Na lesních pozemcích se především hospodaří. Daňová a účetní specifika spojená s hospodařením v lese byla v dostatečné míře pojednána na stránkách tohoto časopisu především v článcích Ing. V. Kupčáka, CSc., (zdaňování příjmů z těžby dříví) a Ing. J. Peštuky (používání historických cen v účetnictví a tvorba rezervy na pěstební činnost). Nepovažoval jsem za nutné jejich články dále rozmělňovat a soustředil jsem se pouze na problematiku spojenou s vlastnictvím lesních pozemků a na způsoby nakládání s nimi.