VYBRANÉ ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY V LESNÍM HOSPODÁŘSTVÍ

Účetní a daňová legislativa jakož i další navazující zákonné předpisy jsou zpravidla zákonodárci koncipovány tak, aby vyhovovaly a pokud možno pokrývaly co nejširší spektrum upravovaných činností. V praktické aplikaci však může docházet k určitým problémům, objektivně vyvolaným např. konkrétními podmínkami oboru činnosti. K těmto specifickým oborům patří samozřejmě i lesní hospodářství, což také dokladují určitá konkrétní ustanovení v některých právních předpisech účetnictví a daní. Předmětem tohoto článku je výběr těchto ustanovení a jejich přiblížení lesnické veřejnosti.

Z pohledu konkrétních právních předpisů se jedná zejména o aplikaci zákona 563/1991, o účetnictví (dále ZÚ) a zákona 568/1992, o daních z příjmů (dále ZDP), ve znění posledních právních úprav. V dalším textu je zřejmé úzké prolínání těchto předpisů, které vyplývá ze skutečnosti daňového pojetí stávající úpravy našeho účetnictví. Z metodického pohledu je pak ještě nutno odlišit fyzické a právnické osoby a vedle toho osoby účtující v soustavě jednoduchého (účtující převážně o výdajích a příjmech) či podvojného účetnictví (účtující převážně o nákladech a výnosech).

OBECNÉ ZÁSADY FINANČNÍHO ÚČTOVÁNÍ V LESNÍM HOSPODÁŘSTVÍ

Pozemek s lesním porostem představuje podle účetní legislativy tzv. hmotný investiční majetek, který se vyjádří tzv. vstupní cenou v hodnotě pozemku včetně hodnoty lesního porostu v ocenění podle platných cenových předpisů (podle znaleckého posudku - viz zákon 151/1997, o oceňování majetku, a návazná vyhláška MF 279/1997). V případě prodeje a koupě je touto vstupní cenou sjednaná kupní cena a náklady spojené s pořízením majetku (např. právní služby, správní poplatky apod.). Pro úhradu daně z převodu nemovitostí je směrodatné porovnání kupní ceny se znaleckým posudkem, přičemž pro vlastní výpočet převodu daně z nemovitostí se bere vyšší hodnota. Při prodeji a nákupu lesa je zaplacená daň z převodu nemovitostí daňově uznatelná. Hradí ji zpravidla prodávající (není-li smlouvou upraveno jinak), příp. kupující jako tzv. ručitel (v případě že prodávající úhradu neprovede).

Vzhledem ke svému charakteru se u lesního majetku jedná o nemovitý majetek neodepisovaný (při hospodaření v průběhu času nedochází k tzv. amortizaci, tj. ke snižování jeho hodnoty). Z toho vyplývá, že i výdaje (náklady) na pořízení (koupi) lesa nejsou vůči dani z příjmů uplatnitelné. Případně jsou tyto výdaje (náklady) daňově uplatnitelné v roce, kdy je majetek prodán.

Náklady na pěstování lesa (obnova lesa, ochrana porostů, lesní těžba apod.) jsou výdaji (náklady) na zajištění a udržení příjmů a tudíž jsou plně uznatelnými z hlediska daně z příjmů. Analogicky hodnota nově vysazeného lesa nevstupuje do investičního majetku, jde o výdaje (náklady) s výsadbou spojené. Z uvedených důvodů se při běžném hospodaření v lesích neúčtuje o tzv. rozpracované výrobě a proto i výdaje (náklady) na těžbu dříví představují výdaje (náklady) na pěstování lesa, které vedou k dosažení zdanitelných příjmů za prodané dříví.

U vytěženého dříví se však v podvojném účetnictví o rozpracované výrobě účtuje, a to v režimu tzv. změny stavu zásob, s oceněním ve výši vlastních nákladů podle ust. § 25 ZÚ, podle kalkulace zpracované účetní jednotkou. Hodnota rozpracované výroby (tj. dříví na lokalitách pařez, odvozní místo a expediční sklad) tak vstupuje do zdanitelných výnosů. Totéž se týká i dalších vyrobených majetkových hodnot a vytvořeného majetku pro vlastní spotřebu (např. zásoba sazenic v lesních školkách), které by měly být tzv. aktivovány. Logika tohoto postupu se opírá o skutečnost, že náklady na předmětné výrobní aktivity byly již průběžně zaúčtovány a takto zúčtované výnosy vlastně kompenzují hospodářský výsledek.

UPLATNĚNÍ VÝDAJŮ PROCENTEM Z PŘÍJMŮ

Fyzické osobě, ať podniká podle živnostenského zákona nebo vyvíjí svoji činnost v kategorii samostatně hospodařící rolník, která má příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP, umožňuje tento zákon v § 7 odst. 9 volit uplatnění výdajů procentem (neboli paušálem), a to 50 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství. Tato osoba nemusí vést účetnictví (není účetní jednotkou), má však tzv. záznamní povinnost průkazné evidence dosažených příjmů. Do uvedeného paušálu jsou již zahrnuty veškeré výdaje vč. odpisů, mimo výdaje na sociální a zdravotní pojištění, o které je možno (v případě že byly uhrazeny v zákonem stanovených lhůtách) dále snížit vypočtený daňový základ.

VÝPOČET DANĚ Z PŘÍJMŮ DOSAŽENÝCH ZA VÍCE ZDAŇOVACÍCH OBDOBÍ

Ryze specifickou záležitostí v lesním hospodářství, vyjádřenou taxativně v daňové legislativě, je možnost úpravy daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období. Konkrétně je tento problém řešen v § 14 odst. 1 ZDP. Podle znění tohoto ustanovení zákona mohou poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří mají příjem uvedený v § 14 odst. 2 ZDP, tyto příjmy, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z užití věci a práv najednou za více let, rozložit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období, ve kterém byla činnost provozována. Příjmy z lesního hospodářství dosažené těžbou dřeva lze rozdělit nejvýše na deset poměrných částí. K výdajům vztahujícím se k těmto příjmům, které již byly uplatněny při zdanění v minulém zdaňovacím období, se nepřihlédne. Vlastní výpočet daňové povinnosti se provede tak, že jedna poměrná část příjmů snížená o poměrnou část výdajů se zahrne do základu daně poplatníka ve zdaňovacím období dosažení příjmů a zjistí se procento základu daně. Tímto procentem se vypočte daň ze zbývající části, popřípadě zbývajících částí příjmů snížených o zbývající části výdajů dosažených za více zdaňovacích období. Jestliže takto zjištěné procento je menší než 15, použije se pro výpočet daně ze zbývajících částí sazba daně ve výši 15 %. Pro jistou obtížnost nastíněného postupu jsou pro názornost uvedeny příklady:

Příklad A

Poplatník - fyzická osoba převzal v r. 1993 na základě zákona 229/1991, o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, do svého vlastnictví 10 ha lesa. V r. 1998 provedl v tomto lese těžbu dřeva, z jehož prodeje měl v témže roce příjem ve výši 600 tis. Kč a výdaje k tomuto příjmu vykazuje v témže roce ve výši 180 tis. Kč. Dále měl v r. 1998 příjem ze závislé činnosti. Základ daně z tohoto příjmu po odpočítání sociálního a zdravotního pojištění z tohoto příjmu je 300 tis. Kč. Poplatník uplatňuje nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 32 040 Kč a § 15 odst. 2 písm. b) ZDP ve výši 36 000 Kč (vyživuje dvě děti ve společné domácnosti).

1. S přihlédnutím k tomu, že poplatníkovi byl vrácen les v r. 1993, nemůže příjem získaný těžbou a prodejem dřeva rozdělit na zákonem maximálně povolených deset částí, ale může nejvýše uplatnit ty roky, po které les prokazatelně vlastnil a provozoval v něm hospodářskou činnost (6 let). Ve stejném poměru rozdělíme i výdaje r. 1998, které s touto činností souvisejí. Výsledná částka bude základem daně podle § 7 ZDP.

Výpočet: (600 000 Kč : 6) - (180 000 Kč : 6) = 70 000 Kč

2. Součet základů daně podle § 6 (závislá činnost) a § 7 ZDP je 370 tis. Kč.

3. Od tohoto základu daně odečteme nezdanitelné části základu daně a zaokrouhlíme na celé stovky dolů.

Výpočet: 370 000 - (32 040 + 36 000) = 301 960 Kč

Zaokrouhleně: 301 900 Kč

4. Ze základu daně 301 900 Kč vypočteme podle § 16 ZDP daňovou povinnost (4. daňové pásmo). Ta bude ve výši 63 692 Kč.

5. Dále zjistíme procento daně ze základu daně.

Výpočet: (63 692 Kč : 370 000 Kč) x 100 = 17,21 %

6. Tímto procentem, které je vyšší než 15, vynásobíme zbývající část příjmů získaných za více zdaňovacích období snížených o poměrnou část výdajů. Výsledná částka je rovna daňové povinnosti ze zbývajících částí příjmů za více zdaňovacích období.

Výpočet: (500 000 - 150 000) : 100 x 17,21 = 60 235 Kč

7. Celková daňová povinnost za rok 1998 bude součtem daňových povinností vypočítaných z jedné části příjmů získaných za více zdaňovacích období a daňové povinnosti ze zbývajících částí, tj.

63 692 Kč + 60 235 Kč = 123 927 Kč.

Příklad B

Zadání je stejné jako u příkladu A, avšak příjem ze závislé činnosti činil 200 tis. Kč. Krok č. 1 je shodný; pokračování od kroku 2:

2. Součet základů daně podle § 6 (závislá činnost) a § 7 ZDP je 270 tis. Kč.

3. Od tohoto základu daně odečteme nezdanitelné části základu daně a zaokrouhlíme na celé stovky dolů.

Výpočet: 270 000 - (32 040 + 36 000) = 201 960 Kč

Zaokrouhleně: 201 900 Kč

4. Ze základu daně 201 900 vypočteme podle § 16 ZDP daňovou povinnost (3. daňové pásmo). Ta bude ve výši 36 753 Kč.

5. Dále zjistíme procento daně ze základu daně.

Výpočet: (36 753 Kč : 270 000 Kč) x 100 = 13,61 %

6. Vzhledem k tomu že zjištěné procento je nižší než 15, vynásobíme zbývající část příjmů získaných za více zdaňovacích období snížených o poměrnou část výdajů 15 %. Výsledná částka je rovna daňové povinnosti ze zbývajících částí příjmů za více zdaňovacích období.

Výpočet: (500 000 - 150 000) : 100 x 15 = 52 500 Kč

7. Celková daňová povinnost za rok 1998 bude součtem daňových povinností vypočítaných z jedné části příjmů získaných za více zdaňovacích období a daňové povinnosti ze zbývajících částí, tj.

36 753 Kč + 52 500 Kč = 89 253 Kč.

K uvedeným příkladům je nutno připomenout, že poplatník přiznává a platí zdravotní pojištění bez vlivu předmětného dělení příjmů, které zákon o zdravotním pojištění nezohledňuje. Hrubým ziskem, ze kterého se vypočítává toto zdravotní pojištění, je tedy celkový příjem z těžby a prodeje dříví za rok 1998 snížený o výdaje tohoto roku.

Příklad C

Zadání je stejné jako u příkladu A, poplatník však nevyužil možnost rozdělení příjmů dosažených za více zdaňovacích období. Krok č. 1 je bezpředmětný; pokračování od kroku č. 2:

2. Součet základů daně podle § 6 (závislá činnost) a § 7 ZDP je 720 tis. Kč.

3. Od tohoto základu daně odečteme nezdanitelné části základu daně a zaokrouhlíme na celé stovky dolů.

Výpočet: 720 000 - (32 040 + 36 000) = 651 960 Kč

Zaokrouhleně: 651 900 Kč

4. Ze základu daně 651 900 Kč vypočteme podle § 16 ZDP daňovou povinnost. Ta bude ve výši 175 711 Kč.

Z výše uvedených příkladů je zřejmé, že problematika uplatnění daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období může u některých poplatníků znamenat významné úspory částek, které by jinak byly zaplaceny na dani z příjmů.

POLOŽKY ODČITATELNÉ OD ZÁKLADU DANĚ

Od základu daně, podle § 34 odst. 3 (počínaje od 1. 1. 1998), mohou poplatníci mj. odečíst 20 % ze vstupní ceny strojů pro zemědělství a lesnictví, označených ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3. Podmínkou pro možnost uplatnění odčitatelné položky je první vlastnictví. Dále mohou poplatníci tento odpočet uplatnit, a to ze vstupní ceny evidované v majetku pronajímatele, jsou-li prvními nájemci podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, za podmínky, že pronajímatel byl prvním vlastníkem pronajatého majetku a tento odpočet neuplatnil. Odpočet však nelze mj. uplatnit u motocyklů a osobních automobilů, u hmotného majetku umístěného v zahraničí nebo používaného v zahraničí nepřetržitě více než 183 dnů v příslušném roce a hmotného majetku používaného pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu. Nárok na odpočet zaniká, pokud došlo do tří let následujících po roce, kdy byly odpočet nebo jeho část uplatněny, k vyřazení majetku s výjimkou vyřazení v důsledku škody způsobené živelní pohromou (případně škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem) nebo k pronájmu tohoto majetku.

DOTACE

V lesnictví se zejména jedná o dotace ze státního rozpočtu podle Zásad pro poskytování investičních a neinvestičních dotací Ministerstvem zemědělství ČR, a příspěvky podle Závazných pravidel poskytování finančních příspěvků na hospodaření v lesích. Mohou sem však patřit i finanční příspěvky z rozpočtu obcí, nadací apod.

Při účtování o přijatých částkách z poskytnutých dotací je třeba rozlišit, zda se jedná o dotaci na úhradu provozních nákladů (výdajů), tzv. neinvestiční dotace, nebo se jedná o dotace související s investiční činností. Vlastní metodika účtování, platná od 1. 1. 1997, pak závisí na použité účetní soustavě (což vyplývá ze skutečnosti, že legislativní úprava účetnictví je nedílně propojena s vykazováním daně z příjmů podle ZDP).

Dotace poskytnutá na úhradu provozních výdajů se účtuje v soustavě jednoduchého účetnictví do příjmů zahrnovaných do základu daně, výdaje související s účelem dotací pak logicky základ daně snižují (pozn.: účtování příjmů z přijatých dotací na provozní účely nevede ke zdaňování a tím ke krácení dotace, protože proti příjmu z dotace se účtují v průběhu zdaňovacího období výdaje, na jejichž úhradu byla dotace poskytnuta). V této souvislosti je třeba připomenout, že do 31. 12. 1994 ZDP podle § 4 odst. 1 písm. k) osvobozoval od daňové povinnosti dotace z veřejných prostředků a z prostředků nadací, tedy i uvedené provozní dotace.

Dotace určená na investice se v soustavě jednoduchého účetnictví účtuje ve smyslu § 4 odst. 1 písm. t) ZDP do příjmů nezahrnovaných do základu daně. Předmětné výdaje jsou však také účtovány do výdajů nezahrnovaných do základu daně z příjmů v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, který zní takto: i) výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně nelze uznat pro daňové účely za výdaje na dosažení, zajištění a udržení z příjmů. Podle této zásady vstupní cena hmotného a nehmotného majetku, na jehož pořízení nebo na jehož technické zhodnocení byla poplatníkům účtujícím v soustavě jednoduchého účetnictví poskytnuta dotace, se snižuje o tuto dotaci, s vlivem na daňové odpisování tohoto majetku. U poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví je tato problematika přímo upravena Postupy účtování (viz čl. XVIII). Provozní dotace k úhradě nákladů se účtují do výnosů ve věcné a časové souvislosti s vyúčtováním nákladů na stanovený účel (účetní zápis 346/648).

O investičních dotacích účtujeme na základě doručení rozhodnutí o poskytnutí dotace. Pořizovací cenou nehmotného a hmotného investičního majetku, na jehož pořízení byla poskytnuta dotace po 1. 1. 1997, se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a výdaje s jeho pořízením související, snížená o přijatou dotaci (účetní zápis 346/04). Obdobně vlastními náklady nehmotného a hmotného investičního majetku vytvořeného vlastní činností, na jehož vytvoření byla poskytnuta dotace, se rozumějí vlastní náklady snížené o přijatou dotaci. Pokud v rozhodnutí o poskytnutí dotace je stanoveno, že dotace se poskytuje na kapitálové dovybavení (např. ekologická zařízení), účtuje se dotace ve prospěch ostatních kapitálových fondů (účetní zápis 346/413). Vlastní příděl dotace (většinou připsáním na běžný účet žadatele) účtujeme zápisem 221/346. Pokud by dotace nebyla použita na účel, na který byla přidělena, je příjemce povinen ji vrátit. Účtování vratky probíhá na stejných účtech opačnými zápisy a logicky se promítá i z hlediska daně z příjmů.

REZERVA NA PĚSTEBNÍ ČINNOST

Podle Zák. ČNR 593/1992, o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, § 9, mohou vlastníci lesů vytvářet rezervu na pěstební činnost, která je uznatelným výdajem (nákladem) podle ZDP. Pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40. let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na následující výkony:

1. obnova lesa výsevem osiva (první výsev osiva, opakovaný výsev osiva)

2. obnova lesa sadbou (první sadba, opakovaná sadba)

3. příprava půdy pro obnovu lesa (příprava půdy pro přirozenou obnovu lesa, příprava půdy pro obnovu lesa výsevem osiva, příprava půdy pro obnovu lesa sadbou)

4. ošetřování dřevin mladých lesních porostů

5. mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři

6. zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů

7. ochrana mladých lesních porostů ostatní (proti buřeni, proti hlodavcům, proti klikorohu borovému, výsek plevelných dřevin)

8. prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vytvořeních rozčleňovací linie

9. ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek

10. ochrana lesa proti hmyzím škůdcům

11. hnojení lesních porostů

12. vyvětvování lesních porostů

13. odstraňování klestu

14. probírky do 40 let věku lesních porostů

15. opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou.

Možnost tvorby rezervy na pěstební činnost se vztahuje na poplatníky daně z příjmů, kteří jsou povinni podle Zákona 289/1995, o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů.

Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost (v návaznosti na opatření LHP, resp. příslušná ustanovení lesního zákona). Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovém objemu, rezerva se zruší. V roce, kdy je rezerva zrušena, se tedy zaúčtuje do příjmů (výnosů). K průkazné evidenci tvorby a čerpání rezerv je nutno založit samostatné karty podle porostů (porostních skupin).

CESTOVNÍ NÁHRADY

Podle ustanovení § 2 odst. 3 zákona 119/1992, o cestovních náhradách, platí, že u zaměstnanců, u nichž častá změna pracoviště vyplývá ze zvláštní povahy povolání, je možno jako pravidelné pracoviště dohodnout i místo bydliště. To prakticky znamená, že jakmile vyjdou z domova, budou na pracovní cestě s nárokem na všechny náhrady cestovních výdajů podle citovaného zákona při splnění stanovených podmínek. Pro uplatnění uvedeného je však podmínkou, že toto smluvní ujednání mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem bude zakotveno v pracovní smlouvě.

POUŽITÁ LITERATURA

Kořínek, M.: Daň z příjmů dosažených za více zdaňovacích období

Účetnictví, 4/98

Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví

Zákon 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších právních úprav, zejména zák. 211/1997 (úplné znění vyhlášeno pod č. 32/1998 Sb.)

Zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních úprav, zejména zák. 168/1998, s účinností od 16. 7. 1998

Opatření FMF č.j. V/20 100/1992 z 15. 7. 1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění pozdějších právních úprav