K NĚKTERÝM OTÁZKÁM ÚČTOVÁNÍ V LESNÍM HOSPODÁŘSTVÍ
Ing. Jaroslav Peštuka - s. p. Lesy ČR, Hradec Králov
Tento příspěvek navazuje na článek ing. V. Kupčáka, CSc. “Vybrané účetní a daňové aspekty v LH” uveřejněný v LP 2/99. Jednak se zde podrobněji rozvádí některé důležité pasáže účtování v LH a navíc se uvádějí další specifika účtování o lesích.
ÚČTOVÁNÍ O MAJETKU
Nejdříve se zaměřím na pojem “lesní majetek”, který je všeobecně používán pro specifikaci lesního pozemku s lesním porostem. Ovšem zákon 586/1992, o daních z příjmů, zákon 563/1991, o účetnictví, ani Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dle kterých účtuje většina subjektů hospodařících v lese, včetně státních podniků) pojem “lesní majetek” ani “výdaje (náklady) na pořízení (koupi) lesa” neznají. Pro účely daňové a účetní se musíme při definici a evidenci tohoto majetku držet zákonných norem.
Při účtování o lese je nejdůležitější skutečnost, že lesní porost se samostatně účetně nesleduje. Cena, za kterou je lesní porost pořízen, je součástí vstupní ceny při pořízení lesního pozemku. Pozemek s lesním porostem se oceňuje podle zákonných předpisů - při nákupu pořizovací cenou, kterou je sjednaná kupní cena plus všechny ostatní náklady s pořízením související a při ostatním pořízení reprodukční pořizovací cenou, kterou může být např. cena podle zákona 151/1997, o oceňování majetku nebo podle Vyhlášky MF ČR 393/1991, ve znění Vyhlášky MF ČR 611/1992. Lesní pozemek je pořízen za přesně danou vstupní cenu a touto cenou je evidován v účetnictví. Toto je přímo specifikováno v Účtové osnově a postupech účtování pro podnikatele v části účtová třída 0, čl. IX, odst. 2: “Do pořizovací ceny pozemku se zahrne hodnota koupeného lesa, pokud byl koupen za účelem jeho pěstování”. Jestliže tedy pořídíme dva výměrou stejné pozemky s různou věkovou nebo druhovou skladbou porostu, bude se jejich ocenění v účetnictví lišit, přestože budou rozlohou stejné.
V účetnictví se používají “historické ceny”. Lesní pozemek s lesním porostem, který byl pořízen za určitou cenu a touto cenou zařazen do účetnictví, se vede v účetnictví po celou dobu jeho zařazení v ocenění touto cenou. Jestliže v minulosti platily jiné oceňovací předpisy a lesní pozemky s lesními porosty jsou zařazeny podle již neplatných oceňovacích předpisů, nemá tato skutečnost žádný dopad do účetnictví. Při změně oceňovacích předpisů se pozemky v účetnictví nepřeceňují. Lesní pozemek je nemovitý majetek, který se neodpisuje. Vstupní cena lesního pozemku se proto může stát výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje pozemku. Ale pozor, daňovým výdajem (nákladem) je vstupní cena pouze do výše příjmů z prodeje (viz § 24, odst. (2), písm. t) zákona 586/92, o daních z příjmů). Jestliže koupím pozemek za 1 mil. Kč a za pět let ho prodám za 800 tis. Kč, tak daňově uznatelným výdajem (nákladem) je pouze 800 tis. Kč.
Vraťme se nyní zpět k lesnímu porostu. O lesním porostu se začíná účtovat až v okamžiku těžby. V tomto okamžiku se dřevo stává zásobou a dochází k jeho ocenění vlastními náklady. Kalkulace zpracovaná účetní jednotkou musí vyjadřovat jak přímé náklady pěstební činnosti, tak i náklady režijní, tj. náklady nepřímé a související. První ocenění vzniká na lokalitě “P” (pařez). Kalkulací se vypočítá výše všech přímých a nepřímých nákladů dosud vynaložených na vyprodukování dřevní hmoty. Dřevo se tzv. “aktivuje”, což znamená, že se přijme na sklad a od této doby se vede ve skladové evidenci. Aktivace na sklad se účtuje proti výnosům. Při aktivaci dřeva dochází k tomu, že náklady, které byly dosud vynaloženy na jeho výrobu jsou plně zkompenzovány výnosem (v podvojném účetnictví se účtuje na změnu stavu vlastní výroby), tzn. účetně se náklady rovnají výnosům. Od okamžiku ocenění dřeva na lokalitě “P” se při pohybu dříví až na lokalitu “ES” k základní ceně “přibalují” vždy vlastní náklady spojené s danou fází výroby.
Při účtování zásob způsobem A se zásoby aktivují průběžně. Při účtování zásob způsobem B a v jednoduchém účetnictví, se zásoby dřeva zjišťují, oceňují a účtují k termínu účetní závěrky. Způsob účtování zásob nebo vedení účetnictví má dopad pouze do způsobu účtování o zásobách. Vedení operativní skladové evidence je samostatným blokem hospodaření s majetkem účetní jednotky. Všechny účetní jednotky musí kontinuálně vést skladovou evidenci dřeva a pravidelně provádět řádné inventarizace. Inventarizace majetku řeší část pátá zákona 563/91, o účetnictví. Zákon stanoví, že inventarizace zásob dřevní hmoty musí proběhnout minimálně 1x v roce a to ke dni řádné závěrky. Nelze-li fyzickou inventuru provést ke dni účetní závěrky (při inventuře dřeva v lesním porostu k 31. 12. se běžně stává, že je pokryto sněhem), lze provést inventuru v průběhu posledních tří měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci následujícího účetního období. Ke konci roku účetní jednotka porovná fyzickou inventuru zásob dřevní hmoty se stavem operativní skladové evidence a vyčíslí pohyby zásob od data provedení fyzické inventury k 31. 12. O zjištěných skutečnostech se pak při použití způsobu B a v jednoduchém účetnictví účtuje. U způsobu A se účtuje pouze o inventarizačních rozdílech.
LESNÍ HOSPODÁŘSKÉ PLÁNY
Specifickým druhem majetku jsou LHP. LHP musí, podle § 24 zákona 289/95, o lesích, zpracovávat právnické osoby, kterým je svěřeno nakládání se státními lesy, a ostatní právnické a fyzické osoby vlastnící více než 50 ha lesa. Je-li při pořízení LHP splněna podmínka, že vstupní cena je vyšší než 40 tis. Kč (od 1. 1. 1999 60 tis. Kč), stává se LHP nehmotným investičním majetkem a podléhá odpisování. LHP jsou do kategorie nehmotného investičního majetku zařazeny od 1. 1. 1998. Jestliže účetní jednotka zpracovává LHP v digitalizované formě, může jí být od MZe ČR poskytnut příspěvek na vyhotovení LHP v digitální formě (viz LP 3/99). Vstupní cenou LHP je v tomto případě cena, za kterou byl LHP pořízen a výdaje s jeho pořízením související, snížené o přijatou “dotaci”.
LHP jsou zařazeny do druhé daňové odpisové skupiny. Od 1. ledna 1999 činí “daňová” doba odpisování 6 let. Avšak, jelikož se jedná o nehmotný investiční majetek, lze LHP účetně odpisovat maximálně 5 let (§ 28, odst. 3 zák. 563/91, o účetnictví). Účetní jednotky, které mají roční účetní odpisy hodnotově shodné s odpisy daňovými, tak u LHP nesmí činit. V podvojném účetnictví se LHP vedou na účtu 019 - Ostatní nehmotný investiční majetek (je-li vstupní cena vyšší než 60 tis. Kč) nebo na účtu 018 - Drobný nehmotný investiční majetek (podle rozhodnutí účetní jednotky, jestliže je vstupní cena nižší než 60 tis. Kč). Podmínkou pro zařazení LHP do evidence investičního majetku je jeho schválení orgánem státní správy. Změny LHP (ve smyslu § 27, odst. 4 zákona 289/95, o lesích) jsou posuzovány jako náklady neinvestičního charakteru, tedy jako oprava nebo údržba stávajícího LHP.
REZERVA NA PĚSTEBNÍ ČINNOST
Podle § 31 zákona 289/95, o lesích, vyplývá vlastníkovi lesních pozemků povinnost provádět jejich zalesňování a zajistit lesní porost. Smyslem rezervy na pěstební činnost je neodebrat lesnímu hospodáři v okamžiku realizace výnosů (příjmů), v okamžiku těžby dřeva, zdaněním prostředky, které by mu následně chyběly při provádění pěstebních prací v novém porostu. Pomocí rezervy na pěstební činnost lze odložit zdanění jednorázových tržeb na dobu realizace průběžných nákladů spojených s pěstební činností.
Správné a odůvodněné použití rezervy na pěstební činnost znamená zachování finančních zdrojů do dalších let (v podmínkách dnešního obtížného přístupu k úvěrovým penězům se jedná o stabilizující prvek v LH). Rezerva na pěstební činnost však musí být tvořena i čerpána přesně v souladu se zákonnými předpisy, jinak se daňový subjekt může dočkat finančních sankcí ze strany finančních orgánů a rezerva na pěstební činnost se pro něj stane noční můrou.
Rezerva na pěstební činnost se vytváří ve výši předpokládaných nákladů potřebných na vypěstování nového lesního porostu. Propočet rezervy se kalkuluje na m3 plánovaného objemu vytěžené dřevní hmoty. Výši této rezervy si účetní jednotka stanoví tak, že vytvoří rozpočet pěstebních prací na činnosti vyjmenované v příloze zákona 593/1992. Výčet všech v rozpočtu vyčíslených nákladů je ta hodnota, kterou do lesa účetní jednotka v budoucnu zpětně vloží.
Jak rezerva na pěstební činnost funguje, si ukážeme na příkladu. V roce 1999 byla provedena těžba a hospodářský výsledek (zisk) z realizace dřevní hmoty činil 500 tis. Kč. Účetní jednotka sestavila rozpočet, ve kterém vyčíslila budoucí náklady na pěstební práce ve výši 300 tis. Kč. Tuto částku zaúčtuje jako tvorbu rezervy na pěstební činnost. A jelikož tvorba rezervy je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ke zdanění proto půjde částka 200 tis. Kč, tj. rozdíl mezi ziskem a budoucími pěstebními náklady.
Rezerva se čerpá proti výnosům. Nutno říci, že hodnota provedených prací je zúčtována v nákladech. V roce 2000 provede účetní jednotka pěstební práce v hodnotě 100 tis. Kč. Tato částka je zaúčtována ve výdajích (nákladech). Současně s provedením prací musí účetní jednotka čerpat (zrušit) rezervu, kterou vytvořila na tyto práce a to v rozpočtované výši. Jestliže tedy v rozpočtu při tvorbě rezervy byla výše pěstebních prací uskutečněných v roce 2000 odhadnuta na 100 tis. Kč, provede účetní jednotka zaúčtování čerpání rezervy též ve výši 100 tis. Kč. Čerpání rezervy na pěstební činnost neutralizuje z titulu hospodářského výsledku náklady na pěstební činnost v běžném roce (při správném odhadu budoucích nákladů pěstební činnosti).
V souvislosti s vytvářením rozpočtu pěstebních prací v budoucím porostu je potřeba zdůraznit, že rezervu lze tvořit pouze na výkony, které jsou taxativně dány přílohou zákona 593/92. Na jiné výkony se “daňová” rezerva na pěstební činnost nesmí tvořit. Jestliže účetní jednotka vytvoří rezervu na pěstební činnost na jiné výkony, než jsou v příloze č. 1 zákona o rezervách vymezeny, povýší daňově uznatelné náklady a při kladném daňovém základu zkrátí daň a při vykázané ztrátě zvýší nárok na odpočet ztráty v následujících letech.
Přesné vymezení pěstební činnosti zákonem o rezervách vyžaduje od účetní jednotky analyzovat výkony, které sama považuje za výkony pěstební činnosti a případně je oddělit od výkonů “daňových”. Do taxativně “daňově” vymezených výkonů nelze zařadit např.:
- ochranu mladých lesních porostů proti sypavce borové a ostatním hmyzím škůdcům (pouze proti těm škůdcům, kteří jsou uvedeni),
- likvidaci oplocenek po ukončení jejich funkce (jen údržbu a opravy oplocenek),
- ochranu lesa proti požárům a náklady spojené s jejich likvidací (ochrana lesních porostů je přesně definována a požár v definici není),
- meliorace lesních pozemků.
Každý lesní hospodář jistě potvrdí, že výše uvedený výčet “nedaňových pěstebních výkonů” jsou reálné náklady, které jsou spojeny s pěstováním lesa a i to, že to jsou náklady poměrně velké. To, že na tyto práce nelze tvořit rezervu na pěstební činnost, je nedostatkem přílohy zákona 593/92, o rezervách, a námětem pro zákonodárce, aby definici pěstební činnosti v zákonu přiblížili skutečnosti.